Faculties > Blog


Blog
รายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (Other Comprehensive Income Items) คืออะไรกันแน่

เขียนโดย ผศ.ดร. วิศรุต ศรีบุญนาค   (23 เมษายน 2554)
 




รายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น (Other Comprehensive Income Items) คืออะไรกันแน่

          ต่อจากบล็อกที่โพสต์ไปก่อนหน้านี้ การบัญชีมูลค่ายุติธรรม (Fair Value Accounting) ก่อให้เกิดการรับรู้กำไรหรือขาดทุนจากการปรับมูลค่าของสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน ประเด็นที่สำคัญของการรับรู้รายการกำไรหรือขาดทุนดังกล่าวคือจะรับรู้ในบัญชีกำไรขาดทุน หรือรับรู้เป็นรายการกำไร(ขาดทุน)เบ็ดเสร็จอื่นดี บล็อกนี้จะกล่าวถึงการรับรู้รายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่นจากเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนในความต้องการของตลาด และรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เพื่อสะท้อนปัญหาเกี่ยวกับลักษณะเชิงคุณภาพของความเข้าใจได้ และหลักความระมัดระวังในมุมมองของ Conservatism ไม่ใช่ Prudence ที่ยังคงปรากฎในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เมื่อกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (Publicly-Accountable Entities) ต้องแสดงงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (Statement of Comprehensive Income) แทนงบกำไรขาดทุน (Statement of Income)

1.     เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนในความต้องการของตลาด

          การบัญชีมูลค่ายุติธรรมเริ่มเป็นรูปเป็นร่างก็ตั้งแต่ Financial Accounting Standards Board ของประเทศสหรัฐอเมริกา เริ่มกำหนดให้กิจการต้องจัดประเภทเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนตามความต้องการของตลาด ตามมาตรฐานการบัญชี (Statement of Financial Accounting Standards - SFAS) ฉบับที่ 115 เรื่อง เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน ตั้งแต่ปี 1993 ที่กำหนดให้กิจการปรับมูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนที่ถือไว้เพื่อขาย โดยรับรู้กำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นจากการปรับมูลค่ายุติธรรมในบัญชีกำไรขาดทุน (และแสดงในงบกำไรขาดทุน) แต่สำหรับตราสารหนี้และตราสารทุนที่จัดประเภทไว้เป็นหลักทรัพย์ที่ถือไว้เผื่อขาย (ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขการจัดประเภทถือจนครบกำหนด หรือเพื่อค้า) แล้ว กิจการต้องรับรู้ผลกำไรหรือขาดทุนเป็นรายการแยกต่างหากในส่วนของผู้ถือหุ้น โดยไม่รับรู้เข้าในบัญชีกำไรขาดทุน (และไม่แสดงในงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ) เพื่อเลี่ยงความผันผวนของกำไรที่เกิดจากรายการเงินลงทุนที่ไม่ได้ถือไว้เพื่อเก็งกำไร

          เมื่อมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (ฉบับปรับปรุงปี 2552) กำหนดให้กิจการต้องแสดงงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ โดยนำกำไรหรือขาดทุนที่รับรู้ในงวดบัญชีเข้าโดยตรงสู่ส่วนของเจ้าของมาแสดงต่อท้ายงบกำไรขาดทุน และเรียกงบการเงินดังกล่าวว่า “งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ” ทำให้ความผันผวนของการปรับมูลค่ายุติธรรมของหลักทรัพย์เผื่อขายปรากฏในงบที่แสดงผลการดำเนินงาน ที่อาจทำให้ผู้ใช้งบการเงินเกิดความสับสนว่ากำไรหรือขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากการปรับมูลค่ายุติธรรมของรายการทั้งสองทำไมต้องแสดงในคนละส่วน เมื่อรายการทั้งคู่ก่อให้เกิดความผันผวนเหมือนกัน

แทนที่คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศจะให้ความสนใจกับนิยามและเนื้อหาของรายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น กลับไปแก้ปัญหาโดยการตัดการจัดประเภทรายการเครื่องมือทางการเงินในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน โดยให้จัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินเป็นสองประเภท ได้แก่ สินทรัพย์ทางการเงินที่วัดด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย และที่วัดด้วยมูลค่ายุติธรรม แต่ก็แก้ปัญหาได้ไม่หมดสำหรับตราสารทุนที่ยังเปิดโอกาสให้เลือกรับรู้กำไรขาดทุนเป็นกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นหรือรายการกำไรขาดทุนได้

          เมื่อคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินไม่ให้คำจำกัดความของรายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นให้เข้าใจสาระของรายการมากไปกว่ารายการกำไรหรือขาดทุนที่เคยรับรู้ตรงเข้าส่วนของเจ้าของโดยไม่ผ่านบัญชีกำไรขาดทุน อาจก่อให้เกิดความสับสนในการใช้งบการเงินโดยเฉพาะความผันผวนของผลการดำเนินงาน เราต้องไม่ลืมว่าเรายังก้าวไปไม่ถึงการบัญชียุติธรรมเต็มรูปแบบ ทำให้เราวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์หลายรายการ แต่เราไม่ปรับมูลค่ายุติธรรมของหนี้สินที่อาจจับคู่กันได้ (ประเด็นดังกล่าวจะได้รับการแก้ไขด้วยทางเลือกในการกำหนดมูลค่ายุติธรรม – Fair Value Option ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 39 เรื่อง การวัดมูลค่าและการรับรู้เครื่องมือทางการเงิน และมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่องเครื่องมือทางการเงิน ต่อไป) การบัญชีที่ปรับราคาตลาดของรายการเพียงบางส่วน (Partial Mark-to-Market) เช่นนี้ทำให้ความผันผวนของรายการที่อาจได้รับการป้องกันความเสี่ยงโดยธรรมชาติมีสาระสำคัญ และนำไปสู่ความเข้าใจผิดได้ [ดู Barth, Landsman and Wahlen (1995) เป็นตัวอย่าง]

2. รายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

          รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ก็เป็นอีกก้าวหนึ่งของการบัญชีมูลค่ายุติธรรมที่ประยุกต์กับรายการสินทรัพย์ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงินที่อาจไม่มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับกว้างขวางเท่ากับตราสารหนี้หรือตราสารทุนในความต้องการของตลาด มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ กำหนดให้กิจการสามารถใช้วิธีราคาทุนหรือราคาที่ตีใหม่สำหรับรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์แต่ละประเภท

          ก่อนที่มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (ปรับปรุง 2552) จะบังคับใช้ หากกิจการตีราคาสินทรัพย์เพิ่มและก่อให้เกิดผลกำไร กิจการต้องรับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่เพิ่มขึ้นเป็น “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” และรับรู้ส่วนเพิ่มจากการตีราคาในกำไรขาดทุนได้ไม่เกินจำนวนที่ตีราคาสินทรัพย์ลดลงในอดีตและได้รับรู้ในกำไรขาดทุน ในกรณีที่การตีราคาสินทรัพย์ลงและก่อให้เกิดผลขาดทุน รับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่ลดลงจากการตีราคาใหม่ในกำไรขาดทุน และให้กิจการรับรู้ส่วนที่ลดลงจากการตีราคาใหม่เป็นกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นด้วยจำนวนเงินที่ไม่เกินยอดคงเหลือด้านเครดิตที่มีอยู่ในบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ทำให้กิจการรับรู้เฉพาะผลขาดทุนในงบกำไรขาดทุน ส่วนกำไรที่รับรู้จะปรากฏอยู่ในส่วนเกินทุนที่มีลักษณะเป็นรายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น

          เมื่อกิจการต้องนำเสนองบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 ทำให้กิจการต้องแสดงกำไรจากการตีราคาเพิ่มในบัญชีกำไรขาดทุนได้ไม่เกินจำนวนที่ตีราคาสินทรัพย์ลงในอดีตและรับรู้ในกำไรขาดทุน ส่วนที่เหลือต้องแสดงเป็นกำไรเบ็ดเสร็จอื่นในส่วนล่างของงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ หากกิจการมีผลขาดทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ กิจการต้องรับรู้ส่วนที่ลดลงจากการตีราคาใหม่เป็นกำไรขาดทุนทันที เว้นแต่จะยังมียอดคงเหลือด้านเครดิตที่มีอยู่ในบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ที่ต้องกลับบัญชีออกก่อน

          การจัดประเภทกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคารายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ใหม่ ที่กิจการต้องแสดงไว้ในส่วนที่แตกต่างกันของงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (บางส่วนแสดงในกำไรสุทธิและบางส่วนแสดงในรายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น) สร้างความสับสนให้แก่ผู้ใช้งบการเงินได้โดยง่าย เนื่องจากคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินไม่ได้ให้คำจำกัดความและเนื้อหาของรายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นไว้อย่างชัดเจน แต่การแสดงรายการดังกล่าวเป็นเพียงผลของหลักความระมัดระวังในการเร่งรับรู้ผลขาดทุนและชะลอการรับรู้ผลกำไร แต่เมื่อมาตรฐานการรายงานทางการเงินกำหนดให้แสดงงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จแล้ว คงต้องชี้แจงลักษณะและความแตกต่างระหว่างบัญชีกำไรขาดทุน และบัญชีกำไรเบ็ดเสร็จอื่นให้ชัดเจน เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจได้

บทสรุป

          ขณะที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินกำหนดให้กิจการต้องนำเสนองบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ แต่ไม่ได้ให้คำจำกัดความและเนื้อหาสาระของรายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นไว้อย่างชัดเจน อาจส่งผลให้งบการเงินสูญเสียความเข้าใจได้ ตัวอย่างที่แสดงให้เห็นในบล็อก คือ การรับรู้กำไรหรือขาดทุนจากการปรับมูลค่ายุติธรรมของหลักทรัพย์เพื่อค้าและเผื่อขาย ที่แสดงในกำไรขาดทุน และกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จตามลำดับ ส่วนรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ก็มีการรับรู้รายการเป็นกำไรขาดทุนบ้าง และกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จบ้าง ผมว่าถึงเวลาแล้วที่จะต้องกลับมาทบทวนว่ารายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นคืออะไรกันแน่       

บรรณานุกรม

[1] Barth, Mary E., Wayne R. Landsman and James Wahlen. 1995. “Fair Value Accounting: Effects on Banks’ Earnings Volatility, Regulatory Capital, and Value of Contractual Cash Flows”. Journal of Banking and Finance. 577-605.

[2] Financial Accounting Standards Board. 1993. Statement of Financial Accounting Standards No.115. “Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities”.

[3] International Accounting Standards Board. 2011. International Financial Reporting Standards No.9 “Financial Instruments”.

[4] สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน.

[5] สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์.





บทความของอ.ท่านนี้
การด้อยค่าของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

16 เมษายน 2555
 

การวัดมูลค่าผลประโยชน์พนักงานสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (ภาค 2)

16 เมษายน 2555
 

การคำนวณผลประโยชน์พนักงานสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

16 เมษายน 2555
 

หนี้สูญรับคืน

15 เมษายน 2555
 

การเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน

31 มีนาคม 2555
 

ปัญหาจากการวัดมูลค่ายุติธรรมของรายการบัญชีเพียงบางส่วน

1 มีนาคม 2555
 

ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีกับการวางแผนภาษี

29 มกราคม 2555
 

การแสดงรายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

27 มกราคม 2555
 

ข้อกำหนดให้กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะสามารถเลือกปฎิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 และ 19 ทำไปเพื่อใคร

15 มกราคม 2555
 

ภาษีเงินได้รอตัดบัญชี - การปรับลดอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล

1 มกราคม 2555
 

การเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

11 ธันวาคม 2554
 

การคิดค่าเสื่อมราคา: ปัญหาในทางปฏิบัติ

11 ธันวาคม 2554
 

การบัญชีสำหรับสัญญาเช่าในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะทำไปเพื่อใคร

11 ธันวาคม 2554
 

รายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (Other Comprehensive Income Items) คืออะไรกันแน่

11 ธันวาคม 2554
 

การวัดมูลค่ายุติธรรม

10 ธันวาคม 2554
 

มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

4 มิถุนายน 2554
 

การปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การบัญชีป้องกันความเสี่ยง

26 เมษายน 2554
 

การด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงินที่วัดมูลค่าด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย

23 เมษายน 2554
 

<< ย่อขนาด
 

ภาควิชาการบัญชี คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย ชั้น 2 อาคารไชยยศสมบัติ 3
โทรศัพท์ : 02-218-5798-9 หรือ 02-218-5740-2      โทรสาร : 02-218-5799
E-mail : info.acc@acc.chula.ac.th     Website : http//account.acc.chula.ac.th